會計信息化審計是利用計算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)和通訊等現(xiàn)代信息技術(shù)，對傳統(tǒng)審計模式進(jìn)行重構(gòu)，并在重構(gòu)的現(xiàn)代審計模式上，通過評價、控制會計信息化信息系統(tǒng)，深化開發(fā)和廣泛利用審計對象，建立技術(shù)與審計高度融合的、開放的現(xiàn)代審計監(jiān)督服務(wù)體系，并力求提高審計在優(yōu)化資源配置中的有用性，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步。

　　會計信息化審計的特征：一是在審計中現(xiàn)代信息技術(shù)的充分運用。這是一個從落后的“計算機(jī)外圍審計方式”向先進(jìn)的“計算機(jī)內(nèi)在審計方式”和“使用計算機(jī)審計方式”轉(zhuǎn)化的過程。二是會計信息化審計系統(tǒng)與企業(yè)內(nèi)外信息系統(tǒng)有機(jī)的整合。繼承了會計信息化系統(tǒng)的實時、多元、開放性，會計信息化審計系統(tǒng)也具有相同的特征，實時審計、會計責(zé)任審計、環(huán)境審計、境外審計等可能都將因此而變得容易。三是會計信息化審計將對傳統(tǒng)審計主體、客體造成一定的影響，并將對方法和程序等進(jìn)行重構(gòu)，支持更多新的審計組織形式、管理模式和業(yè)務(wù)類型。

　　一、傳統(tǒng)審計與信息化審計的比較

　　基于上述會計信息化審計的特點，通過與傳統(tǒng)審計的比較，具體有以下幾個方面的不同。

　?。ㄒ唬徲嫓?zhǔn)則的變化

　　在傳統(tǒng)的審計工作中，已經(jīng)建立了一整套審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，如：審計一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場操作準(zhǔn)則、審計報告準(zhǔn)則以及職業(yè)道德規(guī)范、質(zhì)量檢查標(biāo)準(zhǔn)等，這些準(zhǔn)則在過去審計環(huán)境中對指導(dǎo)審計工作可能是很有益的。但隨著會計信息化的發(fā)展，在計算機(jī)特定的工作環(huán)境中所出現(xiàn)的新情況和可能產(chǎn)生的新問題，使得原來的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則很難有效的指導(dǎo)新環(huán)境下的審計工作。因此，美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會1984年發(fā)布的《計算機(jī)處理對檢查財務(wù)報表的影響》，國際會計師聯(lián)合會1984年公布的《國際審計準(zhǔn)則15——電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計》、《國際審計準(zhǔn)則16——計算機(jī)輔助審計技術(shù)》等，都是對會計信息化下的審計所發(fā)布的一系列文件。

　　2006年2月15日，財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（簡稱新審計準(zhǔn)則），共計48個項目。新審計準(zhǔn)則的發(fā)布，體現(xiàn)了與國際審計準(zhǔn)則趨同，有助于審計信息化工作的進(jìn)程，也為會計信息化提出了更高的要求。特別是在新審計準(zhǔn)則中，審計證據(jù)的變化，由《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》取代原《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》。舊準(zhǔn)則中所列舉的七大方法：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算及分析性復(fù)核側(cè)重于實質(zhì)性測試的審計方法，忽視了控制測試中所用的方法，更沒有涵蓋了解被審計單位階段以及審計完成階段所采用的方法和程序。新準(zhǔn)則《第1301號——審計證據(jù)》第三章第24條列舉了八大方法：檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序。較之以前的七大方法不僅內(nèi)涵更加豐富，能夠涵蓋整個審計活動期間，而且描述更加準(zhǔn)確。新準(zhǔn)則中新增了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1633號——電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的影響》部分，根據(jù)電子證據(jù)存在形式的特殊性，對電子審計證據(jù)進(jìn)行了特別說明。新準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些特點對審計程序的性質(zhì)和時間的影響。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可以僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，僅通過實質(zhì)性測試不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。

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　　會計信息系統(tǒng)的特點及其固有的風(fēng)險決定了審計的范圍要發(fā)生相應(yīng)的變化?？偹苤?，在會計信息系統(tǒng)中，會計計量與核算是由計算機(jī)按程序自動完成的，不會出現(xiàn)手工操作中常見的錯誤。但信息系統(tǒng)天生的缺陷在于：一是集成化系統(tǒng)中原始憑證大量減少、數(shù)據(jù)之間直接對應(yīng)關(guān)系模糊、業(yè)務(wù)處理和財務(wù)處理高度集成，使得系統(tǒng)中存儲數(shù)據(jù)與輸出數(shù)據(jù)可能不匹配；二是目前不少軟件都有“取消審核”、“反記賬”和“反結(jié)賬”的功能?？梢詫嬘涗涍M(jìn)行不留痕跡的修改，特別是當(dāng)有關(guān)人員故意篡改程序時，在自動化系統(tǒng)下就更不易被察覺；三是有關(guān)人員可以在系統(tǒng)中嵌入非法程序轉(zhuǎn)移了數(shù)據(jù)，而打印出虛假數(shù)據(jù)，提供給審計人員。這些行為都將加大審計風(fēng)險。因此，會計信息化下的審計不僅要對各種會計資料及信息進(jìn)行審計，而且要對企業(yè)會計核算的組織控制、系統(tǒng)開發(fā)與維護(hù)控制、系統(tǒng)安全控制、硬件及系統(tǒng)軟件和操作控制等方面進(jìn)行審計。除了要對投入使用后的會計信息系統(tǒng)審計外，審計人員可以參與會計信息系統(tǒng)的設(shè)計和開發(fā)，對系統(tǒng)的設(shè)計、調(diào)試、檢驗和驗收進(jìn)行事前和事中審計，從審計角度審查系統(tǒng)在合法、安全可靠等方面是否存在問題，這可能使審計的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。

　?。ㄈ徲嬀€索的隱蔽

　　傳統(tǒng)的手工會計核算中，會計工作流程圖如下：原始憑證→審核（原始憑證）→填制記賬憑證→審核（記賬憑證）→（支付）→入賬→對賬→結(jié)賬→編制報表。所以，可能的審計線索就有：會計憑證、會計賬簿、會計報表等會計資料。并且這些資料都反映在書面上，交易的環(huán)節(jié)有文字記錄，有經(jīng)手人簽字，每筆交易都有完整的審計線索。審計人員在進(jìn)行審計時，就有比較清晰的審計線索，可以根據(jù)需要采用從兩種審計路徑中進(jìn)行選擇，一是調(diào)查方式，即從原始單據(jù)開始，對交易事項進(jìn)行追蹤，直到報表為止；二是從報表開始，追根尋源，追溯到原始單據(jù)的逆查方式或者對報表之間、報表與賬簿之間的會計數(shù)據(jù)的鉤稽關(guān)系進(jìn)行抽查的方式。會計信息化下，紙質(zhì)記錄消失了，取而代之的是數(shù)據(jù)處理過程的自動化，即業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)入計算機(jī)系統(tǒng)之后，由計算機(jī)按會計軟件中的程序自動生成會計賬簿及會計報表。雖然在會計信息化制度中，規(guī)定所有憑證、賬簿、報表應(yīng)當(dāng)打印輸出，裝訂成冊，但這些打印出的書面記錄很難從中找到原始審計線索。特別是在存在“反記賬”和“反結(jié)賬”功能的情況下，將憑證采用非“紅字沖銷法” 進(jìn)行修改，改后重新記賬，修改后的賬是不會留下任何痕跡的（即已經(jīng)登記過的各類賬目，發(fā)現(xiàn)有錯誤，還可以取消記賬）。哪怕本月已經(jīng)結(jié)賬，仍然可以采用“反結(jié)賬”的方法重新做賬。與此同時，在會計信息化下，由于系統(tǒng)時間的可更改性，有關(guān)人員可以在短時間內(nèi)做出不同時間的賬來，甚至是其他年度的賬。不同于手工會計，審計人員可能通過辨認(rèn)字跡發(fā)現(xiàn)是否是最近做的賬。另外，如果使用信息系統(tǒng)的單位與開發(fā)商勾結(jié)起來更改信息系統(tǒng)應(yīng)用程序，審計人員是很難發(fā)現(xiàn)漏洞的，這進(jìn)一步加大了審計線索的隱蔽性。

　　（四）審計方法和審計人員的變化

　　 經(jīng)過以上的分析，可以得出這樣的結(jié)論：信息化下得審計與傳統(tǒng)的審計相比，審計的目標(biāo)沒有變，而作為審計活動中內(nèi)生變量的審計準(zhǔn)則，審計范圍和審計線索的都發(fā)生了很大的變化。而這些變化，也將導(dǎo)致審計活動中的外生變量一審計方法和審計人員的變化。如圖1所示：由于信息化條件下的舞弊不同于傳統(tǒng)環(huán)境，也就迫切要求審計方法和審計人員應(yīng)盡快適應(yīng)這一變化。在審計方法方面：應(yīng)在原有的基礎(chǔ)上，結(jié)合計算機(jī)技術(shù)開發(fā)出更安全，更效率，更可靠的審計方法。在審計人員方面：審計人員應(yīng)掌握計算機(jī)知識及其應(yīng)用技術(shù)，將計算機(jī)當(dāng)作一種提高審計質(zhì)量和效率的有力工具來使用，結(jié)合企業(yè)的實際開發(fā)出既規(guī)范又具有充分保留和提供審計線索功能的審計軟件。

二、審計方法的改進(jìn)

　　因此，應(yīng)針對審計準(zhǔn)則、審計范圍和審計線索各因素的變化對審計方法的影響，在原有傳統(tǒng)審計方法的基礎(chǔ)上，構(gòu)建出新的信息化審計方法，嵌入黑匣子+系統(tǒng)備份加密+穿行測試，Box+Copy+Needle，簡稱BCN方法。如圖2所示。　　（一）嵌入黑匣子Box

　　嵌入黑匣子是指在企業(yè)會計信息系統(tǒng)設(shè)計時，強(qiáng)制性地對系統(tǒng)功能進(jìn)行規(guī)范，通過在被審計單位的會計系統(tǒng)中嵌入具有記錄功能的程序模塊，采集審計所關(guān)心的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，并對被審計單位會計信息生成過程和性質(zhì)進(jìn)行記錄。此項功能的特點在于：—方面嵌入會計系統(tǒng)的審計模塊本身具有隱蔽性；另一方面此模塊能對被審計單位的會計信息系統(tǒng)操作情況，進(jìn)行序時記錄。它主要是針對出納人員，會計人員，審核人員等人員操作時間和操作順序，操作范圍進(jìn)行記錄，防止同一人在同一時間完成會計登帳的全部過程而缺少的內(nèi)部控制過程。審計人員可以在審計時對此進(jìn)行全面的檢查或有針對性的抽查，發(fā)現(xiàn)審計線索，為下一步工作做好準(zhǔn)備。利用此種審計方法，可獲得的審計證據(jù)有：是否有不合法而進(jìn)行使用有口令的程序（如數(shù)據(jù)修改程序）；是否有未經(jīng)批準(zhǔn)而調(diào)用某個數(shù)據(jù)文件；是否有越權(quán)使用系統(tǒng)；是否擅自調(diào)閱，擅自修改審計“交易軌跡”的操作。

　?。ǘ┫到y(tǒng)備份加密Copy

　　系統(tǒng)備份加密是指將被審計單位的會計信息系統(tǒng)進(jìn)行備份，如同發(fā)票復(fù)寫，并建立一套備份加密制度，以便保持備份數(shù)據(jù)安全性，真實性和可靠性。審計機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT的外部獨立的數(shù)據(jù)信息管理服務(wù)機(jī)構(gòu)均可作為備份機(jī)構(gòu)，但至少一份備份數(shù)據(jù)由執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的審計機(jī)構(gòu)來保存并適當(dāng)加密。此項功能的特點在于：一是它主要針對現(xiàn)在軟件存在“反記賬”和“反結(jié)賬”功能，通過對記賬過程中的更改部分進(jìn)行記錄，審計人員可以重點排查更改部分，獲得企業(yè)會計信息是否被非法改動的證據(jù)；二是的實時性，如：對電子簽章的審計，就可通過比較需審計的簽章與備份記錄的原始簽章來實現(xiàn)。

　?。ㄈ┐┬嗅槣y試Needle

　　 穿行針測試是指利用模擬數(shù)據(jù)將被審計單位的有關(guān)數(shù)據(jù)輸入被審計單位的程序控制系統(tǒng)，進(jìn)行數(shù)據(jù)重新處理，來獲得測試數(shù)據(jù)，將測試數(shù)據(jù)與被審計單位的會計信息對比來獲得審計證據(jù)。此項功能的特點在于：一是可以對程序控制系統(tǒng)本身質(zhì)量和功能進(jìn)行審計，系